关于中国CPA的民事责任

　　摘要：本文考察了当前我国注册会计师行业有关CPA民事法律责任的规定，指出关于CPA的民事责任，目前还存在一些认识误区；接着探析了这些认识误区的根源；最后，针对CPA民事法律责任的不完备提出一些尝试性的建议。

　　近年来我国频频曝光的CPA审计失败案，事实上表明整个注册会计师行业监管制度存在缺陷。不少人认为，应该强化注册会计师行业的民事责任。然而，要想使强化民事责任的努力取得实效，我认为，至关重要的前提是社会，尤其是监管部门澄清当前关于CPA民事责任的一些错误认识。只有这样，才可能回归CPA执业的本来面目，避免酿成会计师事务所“一肩担道义（民事责任）”的局面，做到真正强化CPA的民事责任，规范行业发展。

　　一、中国CPA民事责任的现状

　　考察目前中国CPA的执业法律环境，不难归纳出以下两个特点：

　　（一）与会计师事务所的民事责任比较而言，CPA的民事责任受到更少的重视。

　　目前我国注册会计师行业的法律责任结构失衡，重行政责任轻民事责任已是不争的事实。而“重所轻师”可谓“结构失衡中的二度失衡”。“我国专业服务在法律上一直强调的是”组织机能“而不是”个人技能“，不论是《注册会计师法》还是《律师法》，都明确体现出对“事务所”而不是“注册会计师”、“律师”的重视。“（刘燕，2002）。《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等都没有明确规定CPA需要对其执业行为承担民事责任。

　　（二）作为审计的民事责任主体，执业CPA与会计师事务所及合伙人（股东）界定不清。

　　注册会计师行业的法律责任，按照承担主体不同，可分为：对会计师事务所的法律责任，对执业CPA的法律责任和对CPA合伙人的法律责任。而《注册会计师法》对注册会计师行业民事责任的规定仅限于第十六条，“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。”而对CPA个人该承担什么责任却未置一词，俨然CPA执业产生的民事责任仅是事务所的责任。2003年1月，最高人民法院出台了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，对被告进行了列举式的规定，“可能成为被告的虚假陈述责任人包括：…（5）会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构；（6）…以及（5）项中直接责任人；…。”但直接责任人是谁？可以理解为执业CPA，也可以理解为合伙人。姑且按一般理解将执业CPA纳入“直接责任人”范围，执业CPA的民事赔偿责任与事务所的民事赔偿责任有什么关系？显然，《规定》依然没有明确区分CPA与事务所、与合伙人不同的民事责任主体地位。

　　总之，上述两方面互为因果、错综复杂地交织到一块，勾勒出一道独特的风景——中国的CPA民事责任缺位。

　　二、中国的CPA民事责任缺位的根源

　　（一）计划经济时期造就的责任观念的影响

　　在计划经济时期，整个社会处于高度的组织化状态，个人被强制灌输“个人利益无条件服从集体利益”的观念。在这种文化浸淫下，个人对组织产生了一种天然的心理上的依赖，延伸到工作领域，即表现为对工作单位保护的依赖与期望。出了什么问题，由单位（组织）出面好像是天经地义的事情，个人责任的概念非常新鲜。

　　（二）我国注册会计师行业自身独特的发展历程

　　境外的注册会计师行业，是从个人执业开始的，执业产生的民事责任是个人责任。早期的个人执业实践潜移默化中将CPA个人责任的理念融入了整个社会的人文精神中。历史上看，CPA执业活动组织化（事务所的组织形式从个人到合伙再到有限责任合伙），变化的仅仅是CPA对他人执业行为所承担的责任，CPA执业的民事责任仍然是个人责任并没有改变。

　　我国注册会计师行业走的是一条与境外会计师行业完全不同的道路。事务所的组建、脱钩改制等无不是计划经济体制下以行政命令进行的。从一开始，CPA的登台亮相呈现的就是事务所的工人员，国家干部身份，而不是执业者的身份。在以后的频繁变迁中，CPA主体自我选择的成分很少。随着组织（单位）变动，CPA则被动地适应。CPA对事务所的“准依附”，凸显了事务所的组织运作，掩盖了CPA的执业色彩。自然而然，监管部门不太可能要求CPA承担个人民事责任。

　　三、强化CPA个人民事责任的必要性

　　从某种意义上说，中国CPA近乎为零的民事责任是从计划经济体制向市场经济体制转轨过程中法律规范的转轨相对滞后的结果。我认为，CPA的个人民事责任必将是注册会计师行业法律责任今后发展的方向。

　　（一）注册会计师行业特性要求CPA为其执业行为承担民事责任

　　CPA是需要经过资格认定并经注册方可执业的专业人士，不论采取何种组织形式，其执业活动也抹不掉个人品格与技能的色彩。而勇于承担责任，正是一个专业人士取信于客户，卓然挺立于社会的重要标志。

　　CPA是市场经济中保障信誉关系的一支基本力量。另一方面，审计报告具有公共服务的性质，如果CPA出具不当的审计意见，将损害众多利害关系人的利益。因此，对行业的制度规制必须要“适度从严”，而CPA的个人民事责任制度最能体现CPA对公众、对社会所承担的责任。

　　（二）我国注册会计师行业的健康发展迫切要求强化CPA的民事责任

　　不可否认，CPA的民事责任缺失对当前我国的审计失败盛行起了推波助澜的作用。不明确执业CPA的民事责任主体身份，“重所轻师”，往往导致CPA的民事责任由事务所承担，而CPA的个人财产不损分毫。如此一来，CPA审计失败的成本很低，导致CPA无所顾忌，虚假报告泛滥。“乱世用重典”，我认为，CPA的个人民事责任制度是有效提高审计质量的经济杠杆，最有助于CPA强化风险意识，自觉规范执业行为。

　　（三）CPA承担民事责任才能体现社会公平

　　《民法通则》第一百零六条规定，“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”CPA出具了虚假报告并造成受害人损失却不承担民事责任，违背了公平正义原则。最关键的是，一旦将CPA的民事责任不分青红皂白，简单化落实到事务所身上，由于我国的事务所绝大多数是有限责任公司，注册资本多也不过200～500万元人民币，对债务人承担有限责任，根本不能保障受害人的利益，极大地损害了市场经济的公平、公正原则。

　　（四）明确CPA的民事责任是与国际惯例接轨的举措

　　中国加入WTO后国际国内的法律必将相互融通。在国际上，CPA都要为其执业过错承担个人民事责任。因此，明确CPA的个人民事责任，实是顺应潮流之举。

　　综上所述，将CPA的民事责任主体地位剥离出来，明确CPA的个人执业民事责任，才能为我国的注册会计师行业构筑一个较规范、合理的法律环境，为发展市场经济奠定一个良好的法治秩序。

　　四、与CPA民事责任制度相关的环境因素

　　当前我国存在一些与推行CPA的无限民事责任制度不相适应的方面。

　　（一）中国CPA的承受能力—高风险和低收益的反差

　　推行CPA的无限民事责任将使CPA的风险空前增加。刚刚起步的中国会计职业界能否应对如此之高的风险责任，很让人担心。当前我国CPA整体偏低的收费水准，显然不足以培育CPA的抗风险能力。

　　（二）中国CPA的宏观执业环境—公司治理结构不完善

　　中国的审计失败不仅有CPA自身的原因，还有宏观环境的因素：法人治理结构不完善，为CPA执业埋下了隐患。单兵突进推行CPA的无限民事责任某种意义上导致CPA“代体制受过”，产生了新的社会不公平。

　　（三）有效的执业责任保险体系尚未建立，一定程度妨碍了CPA民事责任的推行。

　　（四）个人财产登记管理制度不完善。

　　五、一些设想

　　注册会计师行业推行CPA个人民事责任制度，是一项系统工程。我认为，首先，要构筑与CPA个人民事责任相匹配的环境。具体包括：第一，基于中国CPA的低承受能力，应当提高CPA的收费标准，从提高收益的角度增强中国CPA应对无限民事责任的能力。同时可考虑引进国外的自然人破产制度，在对违法违规者“从严惩处”的同时，为CPA承受的责任风险提供一个缓冲。

　　第二，防止不合理地无限化CPA的民事赔偿责任，CPA作为造假帮凶，对造假主体—被审计单位承担补充责任而非连带责任；CPA的责任份额应适当。可考虑对CPA承担的民事赔偿责任设置一定的上限。

　　第三，完善公司治理结构并积极推行CPA民事责任的其他配套政策，如财产登记制度问题，执业责任保险问题等。

　　第四，应出台法律条文，明确规定CPA出具了虚假报告而给委托人和其他利害关系人造成损害应该承担个人民事责任。

　　六、结语

　　当前我国关于CPA民事责任的规定模糊笼统，与市场经济的要求不相适应。本人认为，CPA的无限民事责任才是顺应市场经济要求的法律规范。然而，单兵突进推行CPA无限民事责任，可能矫枉过正。只有当外部环境成熟时推行CPA的个人民事责任，才是对行业的对症下药之举。